Kochanej Żonie Agnieszce

z podziękowaniem za cierpliwość i wsparcie

© edu-Libri s.c. 2026

Redakcja merytoryczna i korekta: Danuta Kamińska-Hass

Projekt okładki i stron tytułowych: GRAFOS

Ilustracja na okładce: Olivier Le Moal / Shutterstock

Recenzent: dr hab. Grzegorz Lew, prof. PRz

Monografia na podstawie pracy doktorskiej pt. „Model zasobowo-procesowego rachunku kosztów w instytucie badawczym” przygotowanej pod kierunkiem naukowym dra hab. Mariusza Andrzejewskiego, prof. UEK

Publikacja została dofinansowana/sfinansowana ze środków subwencji przyznanej Uniwersytetowi Ekonomicznego w Krakowie w ramach Wsparcia Aktywności Publikacyjnej 2025

Wydawnictwo: edu-Libri s.c.

ul. Zalesie 15, 30-384 Kraków

e-mail: edu-libri@edu-libri.pl

Skład i łamanie: GRAFOS

Druk i oprawa: OSDW Azymut Sp. z o.o.

Łódź ul. Senatorska 31

ISBN (print) 978-83-68441-29-1

ISBN (PDF) 978-83-68441-30-7

ISBN (epub) 978-83-68441-31-4

ISBN (mobi) 978-83-68441-32-1

Spis treści

1. Wstęp

2. Rozdział 1. Zarys koncepcyjno-metodologiczny zasobowo-procesowego rachunku kosztów

1. 1.1. Charakterystyka zasobowo-procesowego rachunku kosztów

2. 1.2. Problematyka kosztów niewykorzystanych zasobów oraz ich ujęcie w koncepcji zasobowo-procesowego rachunku kosztów

3. Rozdział 2. Organizacja systemu rachunkowości w instytutach badawczych oraz stosowane metody zarządzania

1. 2.1. Instytuty badawcze w Polsce i ich rola w obrocie gospodarczym w kontekście realizowanych prac B+R oraz innowacyjności i konkurencyjności polskiej gospodarki

2. 2.2. Organizacja systemu rachunkowości w instytutach badawczych

3. 2.3. Metody zarządzania stosowane w instytutach badawczych i możliwość ich integracji z koncepcją zasobowo-procesowego rachunku kosztów

4. Rozdział 3. Założenia koncepcyjne zasobowo-procesowego rachunku kosztów w instytucie badawczym

1. 3.1. Struktura i ramy koncepcyjne zasobowo-procesowego rachunku kosztów w instytutach badawczych

2. 3.2. Przedmiot kalkulacji kosztów w zasobowo-procesowym rachunku kosztów

3. 3.3. Założenia zasobowo-procesowego rachunku kosztów w kontekście specyfiki instytutu badawczego

4. 3.4. Zastosowanie koncepcji zasobowo-procesowego rachunku kosztów dla celów kosztowej wyceny wartości intelektualnej

5. 3.5. Zasobowo-procesowy rachunek kosztów jako system wspierający realizację projektów badawczych i rozwojowych w instytucie badawczym

5. Rozdział 4. Model rozliczania centrów kosztów zasobów na przykładzie Łukasiewicz – Krakowskiego Instytutu Technologicznego

1. 4.1. Charakterystyka jednostki wdrażającej – Sieć Badawcza Łukasiewicz – Krakowskiego Instytutu Technologicznego

6. Rozdział 5. Model rozliczania kosztów działań na przykładzie Łukasiewicz – Krakowskiego Instytutu Technologicznego

1. 5.1. Systematyka działań i kryteria ich wyodrębniania oraz klasyfikacji

2. 5.2. Charakterystyka procesów i działań wykonywanych w wytypowanej jednostce wdrażającej

7. Rozdział 6. Model referencyjny zasobowo-procesowego rachunku kosztów w instytucie badawczym

1. 6.1. Zasady i kryteria klasyfikacyjne wyodrębniania centrów kosztów zasobów

2. 6.2. Zasady i kryteria klasyfikacyjne wyodrębniania działań

3. 6.3. Przykład zastosowania ZPRK do kalkulacji kosztów dotowanego projektu B+R

8. Zakończenie

9. Przypisy

10. Bibliografia

Wstęp

Dynamiczny rozwój technologii związany z kolejną rewolucją przemysłową, globalizacja, wzrastająca konkurencyjność oraz inne zjawiska społeczne i gospodarcze stanowią ogromne wyzwania dla podmiotów gospodarczych. Praktycznym wymiarem realizacji tych wyzwań są innowacje w obszarze technologii, m.in. technik wytwarzania, efektywności energetycznej, komputerowych technik wspomagania procesów technologicznych i produkcyjnych oraz wszelkie inne innowacje o charakterze produktowym i procesowym. Takiemu podejściu towarzyszy też potrzeba uzyskiwania i przetwarzania informacji o charakterze ekonomicznym, których celem jest wspomaganie procesu decyzyjnego. Źródłem takiej informacji jest zarządczy rachunek kosztów, kreowany na przestrzeni ponad 100 lat w obszarze rachunkowości zarządczej. W literaturze z zakresu dyscypliny nauk ekonomicznych oraz w praktyce gospodarczej wyróżnia się dwa podstawowe rodzaje rachunku kosztów – sprawozdawczy, zewnętrzny oraz zarządczy, wewnętrzny rachunek kosztów. Pierwszy z wymienionych, a więc sprawozdawczy rachunek kosztów, jest ukierunkowany na odbiorców zewnętrznych, sporządza się go według ustalonych reguł określonych w przepisach prawa (m.in. ustawa o rachunkowości, ustawy podatkowe). Drugi z wymienionych, a więc zarządczy rachunek kosztów, ma za zadanie dostarczyć odpowiednich informacji wewnętrznej grupie użytkowników, niezbędnych do podejmowania decyzji menedżerskich. Konstrukcja i zasady prowadzenia zarządczego rachunku kosztów są dowolne w kontekście wymogów prawnych, natomiast korzyść wynikająca z uzyskanej informacji powinna przekraczać koszt jej uzyskania [Drury, 2002, s. 22].

Chociaż pierwsze założenia sprawozdawczego, tradycyjnego rachunku kosztów powstały ponad 150 lat temu [Emblemsvg, 2003, s. 1], to zarządczy rachunek kosztów zaczął się rozwijać w latach 50. XX w. [Smith Ovunda, 2015], natomiast w formule narzędzia wspierającego proces podejmowania decyzji – dopiero w latach 60. i 70. [Kaplan, 1985, s. 10]. Kierunek rozwoju zarządczego rachunku kosztów to przede wszystkim ujawnianie coraz ściślejszych związków przyczynowo-skutkowych między kosztami a obiektami zarządzania. Taki też cel przyświecał rozwojowi metod kalkulacji kosztów. Od tradycyjnego rachunku kosztów obejmującego metody kalkulacji prostej, podziałowej, kosztów pełnych, zmiennych, standardowych, projektowo-zleceniowej – przez rachunek kosztów działań (Activity Based Costing – ABC) oraz niemiecką koncepcję rachunku kosztów zasobów (Grenzplankostenrechnung – GPK), aż do zasobowo-procesowego rachunku kosztów. We współczesnej rachunkowości zarządczej to właśnie zasobowo-procesowy rachunek kosztów jest najbardziej zaawansowanym podejściem do kalkulacji kosztów oraz ich przyczynowo-skutkowego przyporządkowywania do obiektów zarządzania [Zieliński , 2017, s. 15].

Literatura przedmiotu oraz praktyka gospodarcza w zakresie wdrożeń nowoczesnych koncepcji rachunku kosztów wskazują, że przedsiębiorstwa produkcyjne, usługowe i handlowe są głównymi odbiorcami tych koncepcji. Niemniej jednak zakres jednostek ekonomicznych, w których informacje pochodzą z rachunkowości zarządczej jest znacznie szerszy [Dobija, 1999, s. 11]. Przykładowymi obszarami, gdzie zaawansowany rachunek kosztów może być zastosowany, są szkolnictwo [Wangi in., 2009] i służba zdrowia[1].

Ważnym beneficjentem, dla którego nowoczesny zarządczy rachunek kosztów ma szczególne zastosowanie, są instytuty badawcze. W polskiej przestrzeni naukowo-badawczej instytuty badawcze zajmują istotną pozycję. Funkcjonujące na przestrzeni wielu lat rozwarstwienie prawne tych podmiotów, wynikające z różnorodnego ich definiowania (np. traktowanie jako MŚP, jednostki sektora finansów publicznych[2], duże przedsiębiorstwo, organ administracji rządowej) skutkowało wieloma dylematami w zakresie skutecznej i efektywnej gospodarki finansowej tych podmiotów. Wdrożone w 2019 r. przez rząd zmiany legislacyjne, polegające na konsolidacji i usieciowieniu instytutów podległych ministrowi właściwemu dla spraw gospodarki, spowodowały powstanie Sieci Badawczej Łukasiewicz, zrzeszającej pierwotnie 38 kluczowych dla polskiej gospodarki instytutów badawczych, miały w swoim założeniu usprawnić ich otoczenie prawne. Racjonalizacja działalności instytutów ma opierać się na najlepszych praktykach i dotyczyć trzech obszarów: (1) wynagradzania pracowników, (2) komercjalizacji wyników badań naukowych, (3) zarządzania infrastrukturą badawczą oraz rozwiązań stosowanych w modelu niemieckim (Grupa Instytutów Fraunhofera), holenderskim (TNO), fińskim (VTT), francuskim (CARNOT)[3]. Instytuty badawcze, jak każdy podmiot gospodarczy, prowadzą sprawozdawczość finansową na podstawie ustawy o rachunkowości[4]. Jednak niemal każdy z instytutów wypracował własne mechanizmy z zakresu rachunkowości zarządczej i controllingu, które wspomagają bezpośrednio kompleksowy proces zarządzania oraz stanowią pomost między obligatoryjną rachunkowością finansową a addytywną rachunkowością projektową.

Niniejsza publikacja jest ukierunkowana na rozpoznanie możliwości praktycznego zastosowania zasobowo-procesowego rachunku kosztów w instytucie badawczym, a tym samym uzupełnienia zidentyfikowanego, intersubiektywnego stanu niewiedzy w kontekście praktycznych zastosowań nowoczesnych modeli rachunku kosztów w organizacjach badawczych.

Bogata literatura przedmiotu[5] z zakresu zarządczego rachunku kosztów ilustruje liczne przykłady wykorzystywania różnych modeli zarządczego rachunku kosztów (głównie są to modele oparte na metodologii rachunku kosztów działań; Activity Based Costing), ale przede wszystkim w przedsiębiorstwach przemysłowych. Natomiast brak jest przykładów przedstawiających zastosowanie zarządczego rachunku kosztów w organizacjach badawczych, zwłaszcza w literaturze anglojęzycznej. W tym zakresie stwierdzono lukę badawczą. Z rozeznania, jakie autor przeprowadził, wykorzystując kontakty zawodowe z przedstawicielami instytutów: niemieckiej Sieci Franhofer, szwedzkiej RISE oraz fińskiej VTT, wynika, że instytucje te nie stosują zaawansowanego zarządczego rachunku kosztów, który opierałby się na przynajmniej jednej ze wskazanych metodologii (m.in. Activity Based Costing, Time Driven Activity Based Costing, Target Costing). W literaturze polskiej należy odnotować publikacje Pani dr Agnieszki Nóżki z UMCS w Lublinie, które były poświęcone zagadnieniom rachunku kosztów w jednostkach badawczo-rozwojowych w latach 2008–2010, a więc w okresie poprzedzającym reformę tego sektora nauki[6]. Po tym okresie nie odnotowano szczególnie istotnych publikacji poświęconych zarządczemu rachunkowi kosztów w instytutach badawczych, tym bardziej że w 2019 r. weszła w życie kolejna reforma instytutów konsolidująca te podmioty w sieć badawczą. Celem, jaki przyświecał autorowi, jest zatem nie tylko aplikacja modelu zarządczego rachunku kosztów opartego na metodologii zasobowo-procesowego rachunku kosztów, będącego obecnie najnowocześniejszą koncepcją zarządczego rachunku kosztów, lecz także uzupełnienie zaobserwowanej luki w badaniach poświęconych funkcjonowaniu zarządczego rachunku kosztów.

Publikacja zawiera 6 rozdziałów, które realizują przyjęty sposób prezentacji omawianych zagadnień. W rozdziale 1 został przedstawiony zarys metodologiczno-koncepcyjny zasobowo-procesowego rachunku kosztów w teorii rachunkowości i finansów. Rozdział 2 poświęcony jest zagadnieniom funkcjonowania sektora instytutów badawczych w Polsce oraz organizacja systemu rachunkowości i zarządzania w tych podmiotach gospodarczych. Rozdział 3 obejmuje założenia i ramy koncepcyjne dotyczące funkcjonowania zasobowo-procesowego rachunku kosztów w instytucie badawczym. Rozważania zawarte w treści tego rozdziału obejmują adaptację cech charakterystycznych oraz aparatu pojęciowego dotyczącego metodologii zasobowo-procesowego rachunku kosztów na grunt instytutów badawczych. Dodatkowo autor podejmuje tutaj problematykę wyceny własności intelektualnej opartej na metodzie kosztowej, która może być realizowana z wykorzystaniem metodologii zasobowo-procesowego rachunku kosztów. Rozdziały 4 i 5 poświęcono adaptacji założeń zasobowo-procesowego rachunku kosztów w formie modelu teoretyczno-egzemplifikacyjnego, który będzie możliwy do zastosowania w instytucie badawczym. Rozdział 4 obejmuje zagadnienia związane z klasyfikacją, wyodrębnianiem i systematyką centrów kosztów zasobów oraz zasady rozliczania centrów kosztów zasobów wspierających i zasobów realizujących usługi wewnętrzne. Z uwagi na charakter omawianych zagadnień jest to najbardziej obszerna część publikacji. W rozdziale 5 zaprezentowano zagadnienia związane z działaniami i procesami – kryteria klasyfikacyjne, systematyka, zasady wyodrębniania procesów i działań. Stosowny do zaprezentowanych założeń model został opracowany z wykorzystaniem danych finansowych Krakowskiego Instytutu Technologicznego za rok obrotowy 2021. Treść tego rozdziału została opracowana z wykorzystaniem badań jakościowych opartych na technikach FGI oraz IDI. Rozdział 6 zawiera prezentację modelu referencyjnego zasobowo-procesowego rachunku kosztów do zastosowania w instytucie badawczym, ale również w instytutach Polskiej Akademii Nauk czy w centrach badawczo-rozwojowych znajdujących się w strukturze organizacyjnej międzynarodowych korporacji i koncernów przemysłowych.

Oryginalnym podsumowaniem rozważań w niniejszej publikacji jest analiza SWOT zamieszczona na końcu książki, która prezentuje słabe i mocne strony oraz szanse i zagrożenia, wynikające z praktycznego zastosowania koncepcji nowoczesnego zarządczego rachunku kosztów, jakim niewątpliwie jest zasobowo-procesowy rachunek kosztów na gruncie specyficznych podmiotów gospodarczych – instytutów badawczych.

Przypisy

1 Zob. szerzej na ten temat: [Anders, 2014].

2 Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2009 r. nr 157, poz. 1240 ze zm.).

3 Uzasadnienie do ustawy o Sieci Badawczej Łukasiewicz, opracowane przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego przekazane do Rady Głównej Instytutów Badawczych.

4 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 1994 r. nr 121, poz. 591 ze zm.).

5 Wymienić tu można prace m.in. G. Świderskiej, E. Nowaka, S. Sojaka, T. Wnuk-Pela, T.M. Zielińskiego, C. Kochalskiego, R.S. Kaplana, R. Coopera, D.E. Keysa, D. Hicksa i innych.

6 W 2010 r. weszła w życie ustawa z 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. z 2010 r. nr 96, poz. 618), według której istniejące od 1985 r. jednostki badawczo-rozwojowe zostały przekształcone w instytuty badawcze. Zagadnienia prawne zostaną szerzej omówione w dalszej części publikacji.

Table of Contents

Wstęp